|
Статус и юридическая сила разъяснений и писем Минфина России
Права налогоплательщиков на получение информации
Информирование - доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах. Минфин России в письме от 26.01.2005 N ШС-6-01/58@ "О полномочиях налоговых и финансовых органов" высказал следующую позицию: "Финансовые органы разъясняют любые вопросы налогоплательщиков, относящиеся к применению норм налогового законодательства, а налоговые органы предоставляют информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также разъясняют порядок заполнения налоговой отчетности". Таким образом, в налоговый орган следует отправлять вопросы, не требующие правовой оценки и толкования норм законодательства о налогах и сборах, а в Минфин России - вопросы, требующие анализа норм законодательства о налогах и сборах и правовой оценки. Подпунктом 2 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ (НК) предусмотрено право налогоплательщика получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов муниципальных образований о местных налогах и сборах. В соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 НК Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения. Согласно пункту 2 статьи 34.2 НК финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах. Пунктом 3 статьи 34.2 НК установлено, что Минфин России, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. В соответствии с Законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов закреплено за Минфином России. Так, согласно пункту 1 статьи 34.2, пункту 7 статьи 80 НК Минфин России вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.
Мнение МинфинаВопросы о том, какую силу имеют разъяснения Минфина России, что признается официальным разъяснением и т.д., необходимо ли их опубликование, разъяснены в письме Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 и ряде других писем министерства. По мнению Минфина (Письмо Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 "О порядке применения письменных разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, предоставляемых в соответствии со ст. 34.2 НК РФ"; Письмо Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-02-07/1-47 "Об основаниях и условиях освобождения от ответственности за совершение налогового правонарушения"):
Вывод: письма Минфина имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Опубликованные письменные разъяснения Минфина России должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области. Минфин России в своем письме от 13.01.2005 N 03-02-07/1-1 указал: "Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения ФНС России по вопросам, отнесенным к ее компетенции, являются директор ФНС России и его заместители. Руководители территориальных органов ФНС России и их заместители в пределах их компетенции вправе подписывать документы соответствующих налоговых органов. Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются Министр финансов Российской Федерации и заместители Министра финансов Российской Федерации. Разъяснения других финансовых органов вправе подписывать руководители соответствующих финансовых органов и их заместители". Однако позже Минфин России несколько расширил свою позицию и в письме от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116 определил, что должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются:
Таким образом, только разъяснения по налогам и сборам вышеуказанных должностных лиц являются официальной позицией Минфина России. От имени Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики выступают соответственно его директор и заместители. Если налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) руководствовался письменным разъяснением Минфина России (Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России) о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которое было адресовано данному налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) в связи с исполнением им обязанностей налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), к нему применяются нормы пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК о неначислении пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате исполнения законодательства с учетом позиции, изложенной в таком разъяснении, и об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате следования налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) указанному письменному разъяснению.
Обязанности налоговых органов по разъяснениям налогового законодательства1. Руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РоссииПри этом НК устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России. Последние рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС России (полномочия Минфина России в этой области определены Положением о Министерстве финансов РФ) и предназначенные для разъяснения позиции Министерства как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственной федеральной службе. При этом разъяснения, направляемые Минфином России ФНС России, также не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, а также не подлежат подготовке и регистрации в порядке, установленном для нормативных правовых актов. 2. Обязанность налоговых органов давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборовВ соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 НК налоговые органы обязаны давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов. В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим последнего от налоговой ответственности. Поскольку согласно положениям НК решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. К разъяснениям, о которых упоминает подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.
Позиция Высшего арбитражного суда РФ (ВАС)Возражая против признания своих разъяснений нормативными актами и в обоснование своей позиции специалисты Минфина России апеллируют, в частности, к Постановлению ВАС РФ от 16.01.2007 N 12547/06, который указал, что письма не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, содержащиеся в оспариваемых письмах Минфина России положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов). В пункте 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" указано, что "...не имеет значения, кому адресовано разъяснение - конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц". Арбитражные суды зачастую признают официальными разъяснениями не только письма Минфина России и ФНС России. Так, в арбитражной практике официальными разъяснениями, освобождающими от налоговой ответственности в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, признавались:
Полагаю, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений работника налогового органа в форме "вопрос-ответ" о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, опубликованных в специализированном печатном издании или размещенных в электронной справочно-правовой системе, не является по смыслу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, поскольку такое разъяснение не является официальным разъяснением налогового органа или его должностного лица в пределах его компетенции, а представляет из себя личное мнение автора разъяснения. Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой:Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 19.04.2005 N А65-17248/2004-СА2-34 удовлетворил требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК, выразившегося в неправомерном принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость, отклонив доводы налогоплательщика о том, что он пользовался разъяснениями сотрудника МНС России, опубликованными в СМИ, что является в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК основанием, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и освобождающим его от налоговой ответственности. Суд разъяснил, что частное мнение работника налоговой службы неустановленного налогового органа, данное в форме "вопрос-ответ", не может являться официальным разъяснением налогового органа или должностного лица по вопросу применения налогового законодательства. Арбитражный суд г. Москвы в решении от 28.04.2005, 06.05.2005 N А40-35098/04-80-331 также не принял доводы налогоплательщика об отсутствии оснований для привлечения к ответственности по результатам камеральной проверки, что следует из разъяснений старшего государственного налогового инспектора УМНС России по г. Москве, данных в СМИ за ноябрь 2003 г. Суд посчитал ссылки на письменные разъяснения сотрудника налогового органа не относящимися к существу рассматриваемого правонарушения о неуплате (неполной уплате) налога на прибыль. В то же время следует отметить, что в судебной практике встречаются решения, в которых суды не соглашаются с доводами о том, что разъяснения должностных лиц налоговых органов, опубликованные в средствах массовой информации, представляют собой частное мнение государственного служащего и не являются официальным документом (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2006 N А42-13753/2005). Таким образом, выполнение организацией-налогоплательщиком письменных разъяснений работника налогового органа в форме "вопрос-ответ" о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, опубликованных в специализированном печатном издании или размещенных в электронной справочно-правовой системе, не является по смыслу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, поскольку такое разъяснение не является официальным разъяснением налогового органа или его должностного лица в пределах его компетенции, а представляет из себя личное мнение автора разъяснения. Правомерность противоположной точки зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде. Письмами Минфина РФ от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 и ФНС России от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097 "О формировании единой правоприменительной практики" разъяснено, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда РФ, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.
Мнение налоговых консультантовНа наш взгляд, письменные разъяснения Минфина России следует разделить на две группы:
Такие письма, как правило, используются формулировки: "Минфин России просит довести настоящие разъяснения до сведения территориальных налоговых органов для использования в работе"; "доведите данное письмо до нижестоящих налоговых органов". Эти выводы подтверждаются и судебной практикой. По вопросу правовой природы письменных разъяснений финансовых органов по запросам конкретных заявителей сложилась устойчивая позиция судов о непризнании за ними нормативного характера. Суды обусловливают свои решения тем, что данные разъяснения не содержат правовых норм, носят рекомендательный характер, обязательной силы не имеют и не влекут для налогоплательщиков каких-либо правовых последствий. Письменные разъяснения Минфина России, адресованные в порядке ведомственной подчиненности налоговым органам суды в ряде случаев констатируют их нормативный характер (Решение ВАС РФ от 17 октября 2007 г. N 8464/07; Решение ВАС РФ от 6 марта 2007 г. N 15182/06). Суть этих решений в следующем: ФНС России сопроводительным письмом от 25 января 2006 г. N ММ-6-03/63@ направила письмо Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01 нижестоящим налоговым органам для использования в работе и информирования о нем налогоплательщиков, что, по мнению Президиума ВАС РФ, "не исключает возможности многократного применения содержащегося в нем предписания, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц и может быть использовано в работе налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля". При этом Суд указал: "Министерство финансов, полагая, что разъясняет пункт 2 статьи 159 НК, в действительности создало норму права, не соответствующую содержанию положений главы 21 НК, относящихся к порядку определения налогоплательщиком налоговой базы, осуществляющим строительство объектов основных средств собственными силами... Таким образом, письмо Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01 в оспариваемой части подлежит признанию не соответствующим статьям 6 и 159 НК, поскольку оно изменяет определенное НК содержание обязанностей, оснований и порядка действий налогоплательщиков, установленных главой 21 НК, по определению налоговой базы при выполнении ими строительно-монтажных работ для собственного потребления". В итоге оспариваемое положение письма Минфина России было квалифицировано судом "как нормативное правовое предписание, изданное федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов" Таким образом, при оценке правовой природы подзаконных актов в сфере налогов и сборов следует руководствоваться принципом "существо над формой", который в данном случае означает, что не формальные признаки (наименование, обязательные реквизиты, государственная регистрация, официальное опубликование и проч.), а смысловое содержание акта должно приниматься за основу при установлении его нормативного либо ненормативного характера. При этом надо иметь в виду, что в тех случаях, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов (что подтверждает и Минфин России в своем Письме от 07.09.2015 N 03-04-07/51476).
Статья написана и размещена 27 октября 2012 года. Дополнена - 14.12.2013, 02.10.2015 ВНИМАНИЕ! Копирование статьи без указания прямой ссылки запрещено. Внесение изменений в статью возможно только с разрешения автора. Автор: юрист и налоговый консультант Александр Шмелев © 2001 - 2015
Полезные ссылки по теме "Статус и юридическая сила разъяснений и писем Минфина России"
Tags: письма, Минфина, статус, юридическая, сила, разъяснений, письма минфина, статус писем минфина, разъяснения минфина |
Со вступлением в силу Закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ изменен порядок проведения разъяснительной работы. Налогоплательщики вправе получать от налоговых органов информацию (в том числе в письменном виде):